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对于跨境股息所得的征税权与税收利益的国家间协调分配,中国与"一带一路"国家所签订的税收协定及议定书已经根据税收分享原则形成了具体的协调安排。但是,现有的预提税及其协调分配安排往往难以充分地实现股息税收利益在国家间的公平分享,对"一带一路"建设中的企业跨境股权投资没有提供充分的鼓励、促进。为此,应当确立和倡导"税收利益分享实质均衡"以及"增长友好型"的税收协调理念和原则,通过与"一带一路"国家的沟通协商,将税收协定中的股息预提税限制税率全面地调整降低,并可以考虑逐步取消来源地股息预提税,从而进一步减轻经济性重复征税,鼓励、促进"一带一路"建设中的企业跨境股权投资。
Abstract：Among the bilateral tax agreement and its protocol signed between China and the"One Belt One Road"countries,for harmonious allocation between states about tax jurisdiction and benefits of trans-boundary dividends,there has formed concrete coordination agreement according to tax sharing principle.However,it is generally difficult for existing withholding tax and its coordination agreement to fully actualize equitable sharing of tax benefits on dividends between states,and which can not afford sufficient encouragement and facilitation for enterprise trans-boundary stock investment in the construction of"One Belt One Road".Thus tax coordination idea and principle of"substantial balance of tax sharing"and"growth friendly"should be established.By consultation and negotiation with"One Belt One Road"countries,limited tax rate of withholding tax on dividends in the bilateral tax agreements should all be reduced to lower level,and gradually canceling withholding tax on dividends may be considered,so as to further alleviate economic double taxation,and then encourage and facilitate enterprise trans-boundary stock investment in the construction of"One Belt One Road".
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(1)根据“一带一路”统计数据库和相关文献资料的界定,目前“一带一路”沿线国家一般被确认为65个国家。当然,在不同的文献资料和具体实践中,“一带一路”沿线国家的具体名单略有不同,且可能出现进一步的调整变化。与中国已经签署双边税收协定的56个“一带一路”国家为:(1)东南亚9国:印度尼西亚、马来西亚、菲律宾、新加坡、泰国、柬埔寨、文莱、越南、老挝;(2)南亚5国:尼泊尔、印度、巴基斯坦、孟加拉国、斯里兰卡;(3)中亚5国:哈萨克斯坦、土库曼斯坦、吉尔吉斯斯坦、乌兹别克斯坦、塔吉克斯坦;(4)西亚11国:伊朗、土耳其、叙利亚、以色列、沙特阿拉伯、巴林、卡塔尔、阿曼、阿拉伯联合酋长国、科威特、塞浦路斯;(5)中东欧及南欧17国:阿尔巴尼亚、希腊、波斯尼亚和黑塞哥维那、保加利亚、克罗地亚、捷克、斯洛伐克、爱沙尼亚、立陶宛、匈牙利、拉脱维亚、马其顿、黑山、罗马尼亚、波兰、塞尔维亚、斯洛文尼亚;(6)独联体7国:俄罗斯、白俄罗斯、乌克兰、摩尔多瓦、格鲁吉亚、阿塞拜疆、亚美尼亚;(7)东亚1国:蒙古;(8)非洲1国:埃及。目前尚未与中国签署双边税收协定的“一带一路”沿线国家有9个,分别为:东南亚1国:缅甸;南亚2国:不丹、马尔代夫;西亚6国:阿富汗、伊拉克、约旦、黎巴嫩、巴勒斯坦、也门。
(1)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十八条规定,企业所得税法第二十三条所称抵免限额,是指企业来源于中国境外的所得,依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该抵免限额应当分国(地区)不分项计算,计算公式如下:抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)第三条规定,企业应就其按照实施条例第七条规定确定的中国境外所得(境外税前所得),按以下规定计算实施条例第七十八条规定的境外应纳税所得额:(二)居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益,以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入,扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。……(四)在计算境外应纳税所得额时,企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出,与取得境外应税所得有关的、合理的部分,应在境内、境外(分国(地区)别,下同)应税所得之间,按照合理比例进行分摊后扣除。
(1)税收抵免限额制度的目的和作用在于,防止外国税款冲抵税收居民的境内所得的应纳税款,损害居民国对其税收居民的境内所得应享有的税收利益。所以,居民国的税收抵免限额至少要等于居民国根据本国税法计算得出的应征收所得税税额,即便来源地预提税超过税收抵免限额,居民国对跨境投资所得应征收的所得税也将全部被抵免限额内的来源地预提税冲抵。故本文所建立的分析计算公式及相关分析一般不考虑税收抵免限额这一因素。
(2)《企业所得税法》第二十三条规定,企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补:(一)居民企业来源于中国境外的应税所得;(二)非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。第二十四条规定,居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。《企业所得税法实施条例》第八十条规定,企业所得税法第二十四条所称直接控制,是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。企业所得税法第二十四条所称间接控制,是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份,具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。在中国所签订的税收协定中,控制关系上的持股比例要求被降低为10%。
(3)由于股息是被投资企业的税后利润,所以,在计算税收居民对居民国的跨境股息应纳税额及间接抵免限额时,股息需要被还原为缴纳来源地所得税之前的数额。2010年国税总局发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》规定,根据实施条例第七条规定确定的境外所得,在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时,应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得;上述直接缴纳税额还原后的所得中属于股息、红利所得的,在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时,应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算,即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和。对上述税额还原后的境外税前所得,应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后,计算为境外应纳税所得额。
(1)《企业所得税法》第二十六条规定,在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。笔者认为,之所以有如此规定,是因为对于与股息等权益性投资收益相关的经营活动,中国已经对被投资的居民企业课征了营业所得税,为避免经济性重复征税,有必要对股息等权益性投资收益给予免税待遇。
(1)参见财政部、税务总局、国家发改委、商务部《关于境外投资者以分配利润直接投资暂时不征收预提所得税问题的通知》(财税[20017]88 号),国家税务总局《关于境外投资者以分配利润直接投资暂时不征收预提所得税有关执行问题的公告》(国家税务总局公告2017年第3号)。
基本信息:
DOI：10.16366/j.cnki.1000-2359.2018.01.009
中图分类号:D922.222
引用信息:
[1]赵洲.“一带一路”建设中企业跨境股息的预提税再协调研究[J].河南师范大学学报(哲学社会科学版),2018,45(01):62-71.DOI:10.16366/j.cnki.1000-2359.2018.01.009.
基金信息:
2016年度司法部国家法治与法学理论研究项目(16SFB2048)
2018-01-10
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